光伏發電項目用地包括光伏方陣用地（含光伏面板、采用直埋電纜敷設方式的集電線路等用地）和配套設施用地（含變電站及運行管理中心、集電線路、場內外道路等用地。光伏發電產業屬于新產業、新業態，我國對光伏方陣用地是否繳納耕地占用稅和土地使用稅，按什么標準納稅均沒有明確的規定，各地執行標準不一，給光伏發電產業健康發展帶來不便。

一、關于耕地占用稅

國土資規〔2015〕5號《關于支持新產業新業態發展促進大眾創業萬眾創新用地的意見》第四條明確規定“采取差別化用地政策支持新業態發展。光伏、風力發電等項目使用戈壁、荒漠、荒草地等未利用土地的，對不占壓土地、不改變地表形態的用地部分，可按原地類認定，不改變土地用途，在年度土地變更調查時作出標注，用地允許以租賃等方式取得，雙方簽訂好補償協議，用地報當地縣級國土資源部門備案；對項目永久性建筑用地部分，應依法按建設用地辦理手續。對建設占用農用地的，所有用地部分均應按建設用地管理。”

《中華人民共和國耕地占用稅法》(以下簡稱《耕地占用稅法》）第二條明確規定“在中華人民共和國境內占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業建設的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本法規定繳納耕地占用稅。”第十二條明確規定“占用園地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面、漁業水域灘涂以及其他農用地建設建筑物、構筑物或者從事非農業建設的，依照本法的規定繳納耕地占用稅。”

自然資源部辦公廳、國家林業和草原局辦公室、國家能源局綜合司于2023年3月20日印發的《關于支持光伏發電產業發展規范用地管理有關工作的通知》明確規定“光伏方陣用地涉及占用基本草原外草原的，地方林草主管部門應科學評估本地區草原資源與生態狀況，合理確定項目的適建區域、建設模式與建設要求。鼓勵采用“草光互補”模式。光伏方陣用地不得改變地表形態，以第三次全國國土調查及后續開展的年度國土變更調查成果為底版，依法依規進行管理。實行用地備案，不需按非農建設用地審批。”

《中華人民共和國耕地占用稅法實施辦法》第三十一條明確規定：“納稅人占地類型、占地面積和占地時間等納稅申報數據材料以自然資源等相關部門提供的相關材料為準；未提供相關材料或者材料信息不完整的，經主管稅務機關提出申請，由自然資源等相關部門自收到申請之日起30日內出具認定意見。”

根據以上法律、規章和規范性文件不難看出因光伏方陣用地不占壓土地、不改變地表形態，屬于按原地類管理的范疇；又因光伏方陣用地不改變地表形態，所以也不需按非農建設用地審批，而耕地占用稅的納稅主體是占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業建設的單位和個人，據此，光伏方陣用地的單位和個人不是適格的納稅主體。退一萬步講，雖然《耕地占用稅法》是財政部和國家稅務總局主導制定的，但是該法也同時明確了對于光伏方陣用地有沒有改變土地用途，該不該繳納耕地占用稅不是由財政和稅務部門決定的，而是應當由自然資源部門來認定的，而認定的依據仍然應當考慮國土資規〔2015〕5號《關于支持新產業新業態發展促進大眾創業萬眾創新用地的意見》和自然資源部辦公廳、國家林業和草原局辦公室、國家能源局綜合司于2023年3月20日印發的《關于支持光伏發電產業發展規范用地管理有關工作的通知》。

《耕地占用稅法》是調整國家和占用耕地建房或從事其他非農業建沒的單位和個人間的稅收征納管理關系的法律規范的總稱，是國家征收和納稅人繳納耕地占用稅的法律依據，光伏方陣用地不屬《耕地占用稅法》調整的范疇。

二、關于土地使用稅

《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱《土地使用稅暫行條例》）第二條明確規定：“在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。”第三條“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區、直轄市人民政府根據實際情況確定。”

據此，光伏方陣用地應當繳納土地使用稅，而計稅的依據是按照實際占用的土地面積來確定。光伏發電產業屬于新產業、新業態，情況較為特殊，《土地使用稅暫行條例》對光伏方陣用地中實際占用的土地面積沒有明確的界定。有認為應當按照租賃面積（四至界限）計稅的，有認為應當按照光伏矩陣投影面積計稅的，也有認為應該按照樁基面積計稅的，而稅務部門堅持按照光伏用地租賃面積（四至界限）計稅。

按慣例，在《土地使用稅暫行條例》沒有明確規定的情況下，對于實際占用的土地面積的認定就應當從相關法律、法規和規范性文件中尋找。(國土資規(2017)8號)《關于支持光伏扶貧和規范光伏發電產業用地的意見》第四條明確規定：“光伏發電站項目用地中按農用地、未利用地管理的,除樁基用地外,不得硬化地面、破壞耕作層,否則,應當依法辦理建設用地審批手續。”據此，光伏方陣實際占用的土地面積應當按照樁基面積來計算。

《土地使用稅暫行條例》第三條明確規定：“土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規定稅額計算征收。前款土地占用面積的組織測量工作，由省、自治區、直轄市人民政府根據實際情況確定。”據此，《土地使用稅暫行條例》中規定的實際占用的土地面積并沒有按照租賃面積（四至界限）來確定，而是通過組織測量來確定。由此可見，立法者在立法初期已經考慮到了應當給予特殊情況區別對待的法律通道。

三、稅費對新能源產業的影響

以每10萬千瓦使用土地3300畝為例，按照耕地占用稅16元㎡，土地使用稅1.05元㎡的標準，按土地四至界線面積計稅，需一次性繳納耕地占用稅3516.4萬元，需每年繳納土地使用稅231萬；按照樁基面積計稅，大約需要一次性繳納耕地占用稅3.66萬元，每年繳納土地使用稅0.24萬元。今年5月，新疆自治區發改委修訂了新能源產業發展相關政策，發電規模將與消納相匹配，無形中提高了新能源產業的門檻，增加了企業的投資成本，新能源產業發展已經遭遇“瓶頸期”，而超標準征收耕地占用稅和土地使用稅無疑又讓新能源產業發展雪上加霜。

以某企業申報的2GW光伏制氫綠氨一體化項目為例，項目總投資222億元，項目建成后，預計年產綠氫9.6萬噸，年產氧能4.8萬噸，每年實現營收23億元，上繳企業所得稅和增值稅2.9億元。根據該項目用地面積6.6萬畝計算，按照土地四至界線面積計稅，需一次性繳納耕地占用稅70328億元，每年繳納土地使用稅4620萬；按照樁基面積計算，大約需要一次性繳納耕地占用稅73.2萬元，每年繳納土地使用稅4.8萬元。如因超標準繳納耕地占用稅和土地使用稅企業放棄投資，每年不僅減少企業所得稅和增值稅收入2.9億元、土地租金264萬元，還會因此而減少關聯產業產生的其他收入。為撿一顆芝麻而丟掉一個西瓜，得不償失的同時也違背了經濟高質量發展的初心。

5月25日，國家能源局發布《<關于促進新時代新能源高質量發展的實施方案>案例解讀》第四、五章，就支持引導新能源產業健康有序發展與保障新能源發展合理空間需求方面給出解讀。《實施方案》要求：“各地方政府要嚴格依法征收土地使用稅費，不得超出法律規定征收費用，比如部分地區征收的不合理的資源費、鄉村振興費、捐贈費等。各地還可按照就低不就高的原則，明確城鎮土地使用稅和耕地占用稅征收范圍和標準，并嚴格按照標準征收。對于利用國有未利用地開發新能源項目的，可適當減少土地使用費用。”

按照中國特色社會主義法律體系統一性、科學性的要求，法律之間不能相互矛盾，相關法律之間應當相互協調和銜接，下位法不能與上位法相抵觸。作為執法者我們一定要按照“法無授權不可為，法定職責必須為”的現代法治原則，恪盡職守、勤勉盡責，為新能源產業高質量發展保駕護航。（關淋）