本文以北京市碳交易市場規則為例

摘要：鑒于碳排放的前瞻性和復雜性，目前國內會計準則尚未對碳排放權的確認與計量給予明確的規定，在低碳經濟背景下分析和研究火電企業碳排放權的會計處理具有重要的現實意義。本文根據研究分析對火電企業碳排放權的會計處理提出具體建議，以期在免費或有償獲得配額、發生排放、資產負債表日以及履約交付或出售配額時，合理對碳排放權進行會計處理。

研究背景

低碳時代已經來臨，2011年10月我國批準碳排放權在北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳7個省市進行試點交易，2013年底北京市碳排放權交易在北京市環境交易所開市。自2013年11月28日北京市碳排放權交易開市以來，交易規模逐步擴大，截至2015年末北京市碳排放配額已成交532萬噸，成交額2.38億元，成交均價44.74元/噸。2016年年初國家發改委進一步出臺《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》，就全國統一的碳排放權交易市場啟動前重點準備工作做出部署。

低碳經濟的發展給會計處理提出新的要求和挑戰。鑒于碳排放的前瞻性和復雜性，據易碳家了解到，目前國內會計準則尚未對碳排放權的確認與計量給予明確的規定。電力企業尤其是火電企業二氧化碳排放量在各行業中首屈一指，在低碳經濟背景下分析和研究火電企業碳排放權的會計核算具有重要的現實意義。

碳排放權會計處理分析

通過梳理，現階段碳排放權會計確認和計量涉及的問題主要包括：一是碳排放權是否應當確認為資產(包括無償或低價取得的部分);二是產生的排放義務是否符合負債的定義，排放負債何時以及金額如何確認;三是碳排放權交付及出售收入與碳排放費用是否可以抵消;四是碳排放權應采用何種計量屬性進行計量。本文探討碳排放權會計處理，基本思路是借鑒國內外的做法，在現有的會計準則框架下解決問題。據易碳家了解到

首先，碳排放權是依法取得的向大氣排放溫室氣體的權利，碳排放配額作為碳排放權的憑證和載體可以自用或出售。碳排放權具有一定的價值。據易碳家了解到，目前碳排放權的主要獲取渠道有：政府等相關機構無償初始分配及有償競拍分配、與其他企業協議有償購買、經審定的碳減排量等。可以根據實際支付的價格或交易市場的公允價值確認碳排放權初始計量金額。結合國內外學者的研究成果，碳排放權應確認為資產，無論是否有償取得。

碳排放權可以確認為無形資產或金融資產。根據碳排放權的持有目的，將碳排放權分為生產性和投資性兩類，企業持有生產性碳排放權的目的是滿足自身日常生產經營需要，企業持有投資性碳排放權的目的是用于出售或交易。生產性碳排放權具有無形資產的三個特征：沒有實物形態、可辨認、非貨幣性資產。生產性碳排放權可以確認為無形資產。而隨著我國碳排放權交易市場的逐步成熟，碳排放權一定程度上具備活躍市場、擁有產品定價機制，投資性碳排放權可以在市場上自由出售或交易，并收取或支付現金，投資性碳排放權可以確認為交易性金融資產。

其次，加入減排計劃就是在獲得碳排放權的同時也承擔了一項義務，符合負債定義，應確認一項負債。但不應當在取得碳排放配額時確認，而應于實際發生碳排放行為時確認。在取得碳排放配額并承諾減排時確認負債具有很大的不確定性使得會計處理不夠謹慎，而在實際排放時該義務才能夠可靠計量。因此，應在實際碳排放時確認相應的碳排放負債，實際累計排放量小于核發的碳排放配額時，排放負債金額為零;實際累計排放量大于核發的碳排放配額時，超額排放部分以碳排放時的公允價值計量。

準確的碳排放負債只有在履約時才能最終確定，因此在實際排放時按照最佳估計數將碳排放負債確認為預計負債，并在資產負債表日按照市場情況調整其賬面價值。實際履約時根據最終的差量(實際累計排放量超過核發的排放配額部分)以及當時碳排放權的公允價值對碳排放負債最終進行調整。

再次，按照可比性和實質重于形式的會計信息質量要求，碳排放權交付及出售收入與碳排放費用應以凈額列示。當實際排放量超過核發的碳排放配額時，一方面交付或賣出配額要確認損益，另一方面碳排放要確認費用。資產負債表日對碳排放權交付及出售收入與碳排放費用進行抵消，二者以凈額列示，視為減排管理或配額投資的損益。

最后，在碳排放權計量屬性的選擇上，現階段應采用歷史成本和公允價值并存的模式。對為了滿足日常生產經營需要而持有的生產性碳排放權主要采用歷史成本計量，采用公允價值計量并不能獲得更高質量的財務信息，只會增加會計處理的復雜性。對用于出售或交易而持有的投資性碳排放權主要采用公允價值計量，采用歷史成本計量不能合理反映碳排放權市場價格的變動情況。針對超額排放部分以碳排放時的公允價值計量碳排放負債，資產負債表日及履約時按照市場情況調整負債的賬面價值。

火電企業碳排放權會計處理建議

根據上述分析，結合火電企業的實際情況，以北京市碳排放權交易市場規則為例，對火電企業碳排放權會計處理提出如下具體建議。

(一)免費獲得配額時

根據《北京市碳排放權交易試點配額核定方法(試行)》，北京市每年6月30日前完成既有設施、新增設施配額核發及既有設施配額調整。發電、供熱類企業依據上一年度實際發電(供熱)量預分配配額，待核查確定年度實際發電(供熱)量后，再進行最終核定。核定發放碳排放配額時，碳排放權按照名義金額確認為“無形資產—碳排放權”，入賬價值為零。

(二)有償獲得配額時

購買的碳排放權應確認為交易性金融資產，以公允價值計量，相關交易費用在發生時直接計入當期損益。按其取得時的公允價值借記“交易性金融資產—碳排放權(成本)”，按交易費用借記“投資收益”，按實際支付金額貸記“銀行存款”。

(三)發生排放時

在實際發生碳排放時，碳排放負債按照實際累計排放量超過核發的碳排放配額部分，即超額排放部分的最佳估計數確認為預計負債，并以碳排放時的公允價值計量。按實際累計排放量與核發配額的差量乘以當日配額成交均價，借記“管理費用—排放費用”，貸記“預計負債—排放費用”。

(四)資產負債表日

資產負債表日購買的碳排放權以公允價值計量，購買的碳排放權公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益，計公允價值變動損益科目。資產負債表日如果購買的碳排放權公允價值大于或小于賬面價值，應按二者差額，借記或貸記“交易性金融資產—碳排放權(公允價值變動)”，貸記或借記“公允價值變動損益”。據易碳家了解到

資產負債表日碳排放負債按照市場情況調整其賬面價值。資產負債表日如果碳排放負債的公允價值大于或小于其賬面價值，應按二者差額，借記或貸記“管理費用—排放費用”，貸記或借記“預計負債—排放費用”。

資產負債標日，按照可比性和實質重于形式的會計信息質量要求，碳排放權交付及出售收入與碳排放費用應以凈額列示。按照二者孰低，借記“投資收益”或“營業外收入”，貸記“管理費用”，視為減排管理或配額投資損益。

(五)履約交付配額時

根據北京市發展和改革委員會《關于做好2016年碳排放權交易試點有關工作的通知》及《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，北京市重點排放單位應于每年6月15日前，向注冊登記系統開設的配額賬戶上繳與其經核查的上一年度排放總量相等的排放配額。據易碳家了解到

實際履約時根據核查或復核確定的實際累計排放量超過核發排放配額的差量以及當時碳排放權的公允價值對碳排放負債最終進行調整。企業購買碳排放配額補齊履約所需配額時，按碳排放負債調整后的賬面價值借記“預計負債—排放費用”，按購買的用于交付超排放部分配額賬面價值貸記“交易性金融資產—碳排放權(成本)”，貸記或借記“交易性金融資產—碳排放權(公允價值變動)”，按碳排放負債與購買用于交付的配額二者賬面價值差額貸記或借記“投資收益”。同時將原計入該部分碳排放權的公允價值變動損益轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

整改期結束，碳排放配額履約不足部分將按照有關規定進行處罰。按碳排放負債賬面價值借記“預計負債—排放費用”，按處罰金額貸記“銀行存款”，按其差額借記“營業外支出”。

(六)出售配額時

出售免費獲得的富余配額時，該部分碳排放權出售收入計入營業外收入，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，貸記“營業外收入”。

出售碳排放權時，碳排放權的公允價值與賬面價值之間的差額計入投資收益，交易費用也計入投資收益，同時調整公允價值變動損益。按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按“交易性金融資產—碳排放權”出售部分的賬面價值，貸記“交易性金融資產—碳排放權(成本)”，貸記或借記“交易性金融資產—碳排放權(公允價值變動)”，按其差額貸記或借記“投資收益”。同時將原計入該部分碳排放權的公允價值變動損益轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”，貸記或借記“投資收益”。

另外抵押或售后回購等金融創新形式也需要考慮是否相應進行會計處理。

(作者：苗春誼;作者單位：北京京能電力股份有限公司)